25 Lug prescrizione nei reati tributari

La disciplina della prescrizione nei reati tributari costituisce uno degli istituti di maggiore rilievo nell’ambito del diritto penale dell’economia, poiché rappresenta il punto di equilibrio tra l’interesse dello Stato alla repressione delle condotte di evasione fiscale e il principio di ragionevole durata del processo sancito dall’art. 111 della Costituzione. I delitti tributari disciplinati dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 sono soggetti, salvo specifiche deroghe, alle regole generali contenute negli artt. 157 e ss. del codice penale, secondo cui il reato si estingue decorso un periodo di tempo corrispondente al massimo della pena edittale prevista dalla legge e, comunque, non inferiore a sei anni per i delitti. Tuttavia, il legislatore è intervenuto più volte sulla materia con l’obiettivo di evitare che la particolare complessità delle indagini economico-finanziarie e dei procedimenti penali tributari determinasse l’estinzione anticipata dei reati prima della definizione del giudizio. In tale prospettiva assume particolare rilievo l’art. 17, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal D.L. n. 138 del 2011, convertito nella L. n. 148 del 2011, il quale dispone l’aumento di un terzo dei termini di prescrizione per i delitti previsti dagli artt. da 2 a 10 del decreto, con esclusione delle fattispecie di omesso versamento di ritenute certificate, omesso versamento dell’IVA, indebita compensazione e sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, per le quali continuano ad applicarsi i termini ordinari previsti dal codice penale. Tale previsione normativa si inserisce in un più ampio contesto di rafforzamento della tutela penale degli interessi erariali, volto a contrastare fenomeni di evasione fiscale particolarmente insidiosi mediante un’estensione dei tempi utili per l’accertamento giudiziario. Il sistema prescrizionale, inoltre, continua ad essere disciplinato dalle norme codicistiche concernenti la sospensione e l’interruzione della prescrizione, con la conseguenza che gli atti indicati dagli artt. 159 e 160 c.p. determinano rispettivamente la sospensione del decorso del termine ovvero la sua interruzione, facendo decorrere un nuovo termine entro i limiti massimi stabiliti dall’art. 161 c.p. La giurisprudenza di legittimità ha più volte ribadito come l’aumento di un terzo previsto dall’art. 17 del D.Lgs. n. 74 del 2000 operi automaticamente e debba essere considerato già nella determinazione del termine ordinario di prescrizione, sul quale successivamente incidono gli eventuali eventi sospensivi o interruttivi previsti dal codice penale. Particolarmente rilevante risulta altresì l’individuazione del momento consumativo delle singole fattispecie incriminatrici, dal quale decorre il termine prescrizionale. La Corte di Cassazione ha elaborato un orientamento consolidato secondo cui, nei reati dichiarativi, la consumazione coincide con la presentazione della dichiarazione fiscale contenente gli elementi fraudolenti o infedeli, mentre nel reato di omessa dichiarazione il momento consumativo coincide con il decorso del termine di novanta giorni successivo alla scadenza prevista per la presentazione della dichiarazione, trattandosi di un termine che integra l’elemento costitutivo della fattispecie e non di una causa di non punibilità. Analogamente, nei reati di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, la Suprema Corte ha chiarito che il delitto si perfeziona con l’emissione della singola fattura ovvero, qualora vi siano più emissioni nel medesimo periodo d’imposta, con l’emissione dell’ultimo documento fiscalmente rilevante, momento dal quale decorre il termine prescrizionale. Diversa è la disciplina concernente il delitto di occultamento o distruzione delle scritture contabili, qualificato come reato permanente fino alla cessazione della condotta impeditiva dell’accertamento, con conseguente decorrenza della prescrizione dalla cessazione della permanenza. Sul piano sistematico, la dottrina evidenzia come il legislatore abbia progressivamente ridimensionato la funzione deflattiva della prescrizione nei reati tributari, valorizzandone invece il ruolo quale limite temporale all’esercizio della pretesa punitiva dello Stato, in un settore caratterizzato da indagini tecnicamente complesse, accertamenti tributari articolati e frequenti interazioni tra procedimento amministrativo e processo penale. In tale prospettiva si colloca anche l’evoluzione normativa successiva alla riforma introdotta dalla L. n. 3 del 2019 e agli interventi della riforma Cartabia, che hanno profondamente modificato il rapporto tra prescrizione sostanziale e improcedibilità processuale, senza tuttavia alterare il regime speciale previsto per il calcolo dei termini prescrizionali dei reati tributari, i quali continuano ad essere regolati dalla disciplina codicistica integrata dalle disposizioni speciali contenute nel D.Lgs. n. 74 del 2000. L’elaborazione giurisprudenziale ha inoltre precisato che l’accertamento della prescrizione deve essere effettuato tenendo conto della disciplina vigente al momento della commissione del fatto, nel rispetto del principio di legalità e del divieto di retroattività della legge penale più sfavorevole sanciti dall’art. 25, comma 2, della Costituzione e dall’art. 2 c.p., con la conseguenza che le modifiche legislative incidenti sulla durata dei termini prescrizionali trovano applicazione esclusivamente ai fatti commessi successivamente alla loro entrata in vigore, salvo che risultino più favorevoli all’imputato. La Corte di Cassazione ha altresì chiarito che, in presenza di una causa estintiva del reato per prescrizione, il giudice è comunque tenuto a pronunciare sentenza assolutoria nel merito qualora emerga in modo evidente l’insussistenza del fatto, la mancata commissione del fatto da parte dell’imputato o la sua irrilevanza penale, in applicazione dell’art. 129 c.p.p., principio che assume particolare rilevanza anche nei procedimenti per reati tributari, spesso caratterizzati da articolate questioni probatorie e da una stretta interazione tra accertamenti fiscali e valutazioni penalistiche. Dal punto di vista della politica criminale, la disciplina vigente evidenzia la volontà del legislatore di evitare che la complessità delle investigazioni economico-finanziarie si traduca in un sostanziale svuotamento della tutela penale dell’interesse fiscale, perseguendo un equilibrio tra l’effettività della repressione delle più gravi forme di evasione e le garanzie proprie del diritto penale liberale. La prescrizione, pertanto, non rappresenta soltanto una causa di estinzione del reato, ma costituisce uno strumento essenziale di garanzia che impone all’autorità giudiziaria di esercitare tempestivamente l’azione penale, assicurando nel contempo il rispetto dei principi di certezza del diritto, proporzionalità della risposta sanzionatoria e ragionevole durata del processo, principi che trovano piena applicazione anche nell’ambito del diritto penale tributario, settore nel quale la costante evoluzione normativa e l’intenso sviluppo della giurisprudenza di legittimità continuano a delineare un sistema sempre più orientato verso un’efficace tutela degli interessi erariali, senza rinunciare ai fondamentali valori garantistici propri dell’ordinamento costituzionale italiano.